Conferimento dello studio professionale: il nuovo principio di neutralità fiscale

Il decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, entrato in vigore il 31 dicembre 2024, ha operato un ampio riordino della disciplina del lavoro autonomo di cui all’articolo 54 del TUIR, articolandone i contenuti nei nuovi articoli da 54 a 54-octies. Tra le nuove disposizioni introdotte, di fondamentale importanza sono quelle che prevedono il principio di neutralità fiscale delle operazioni straordinarie effettuate dagli esercenti attività professionale ed artistica, che di fatto equiparano il conferimento e le altre operazioni straordinarie effettuate nell’ambito dal lavoro autonomo alle analoghe operazioni effettuate nell’ambito dei redditi di impresa.

Il riferimento è all’articolo 54-octies del TUIR, introdotto dal d.lgs. 192/2024. Tale disposizione, per esigenze di coordinamento, modifica l’articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis), del TUIR, al fine di eliminare l’esclusione – precedentemente prevista – delle associazioni professionali di cui all’articolo 5, comma 3, lettera c), dal computo di talune fattispecie rientranti nei redditi diversi ma, soprattutto, inserisce il nuovo articolo 177-bis TUIR, che sancisce il principio di neutralità fiscale per le “operazioni straordinarie” (conferimenti, fusioni, scissioni, trasformazioni, apporti, trasferimenti per causa di morte o per atto gratuito) riguardanti i soggetti esercenti attività artistica o professionale, incluse le società tra professionisti (STP) di cui all’articolo 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183, e le associazioni o società semplici di cui all’articolo 5 del TUIR costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni.

Principio di neutralità per i conferimenti di attività professionali ed artistiche Il nuovo articolo 177-bis (“Operazioni straordinarie e attività professionali”) del TUIR stabilisce il principio di neutralità fiscale in favore dei conferimenti in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate (società tra professionisti – STP, ex articolo 10 della legge n. 183/2011), di un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale.
Per effetto della neutralità, il conferimento non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze.
Quanto sopra, in osservanza degli indirizzi contenuti nella legge delega per la riforma fiscale, legge 111/2023, che all’articolo 5, lettera f) prevedeva il criterio direttivo della “neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, comprese quelle riguardanti il passaggio da associazioni professionali a società tra professionisti”.
Il soggetto conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite, mentre il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente in ordine a quanto ricevuto, dovendo tenere un prospetto di riconciliazione fra scritture contabili e valori fiscalmente riconosciuti.
La Relazione illustrativa al decreto legislativo 192/2024 rimarca l’analogia di tale assetto con l’articolo 176 del TUIR, dedicato ai conferimenti d’azienda in ambito d’impresa. Viene così riconosciuta, anche per il lavoro autonomo, la possibilità di trasferire in maniera neutrale l’insieme dei beni, delle attività immateriali e delle passività che costituiscono uno “studio professionale”.
Il comma 2 dell’articolo 177-bis specifica ulteriormente l’ambito di applicazione del nuovo principio di neutralità fiscale dei contribuenti, che si applica anche:

•    Ai conferimenti in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico diverse da quelle regolate dall’art. 10 della legge n. 183/2011 (ad esempio, le società tra avvocati ex art. 4-bis della legge n. 247/2012);
•    Agli apporti in associazioni o società semplici senza personalità giuridica, di cui all’articolo 5 del TUIR, costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni;
•    Alle trasformazioni, fusioni e scissioni delle società tra professionisti di cui sopra, nonché delle associazioni o società semplici di cui all’art. 5 TUIR, anche incrociate (tra STP e associazioni professionali);
•    Ai trasferimenti per causa di morte o per atto gratuito di un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale individuale (analogamente a quanto previsto dall’articolo 58 del TUIR).